学术月刊

土地税收问题不仅是晚清以来历届政府在追求富强目标过程中的首要难题，而且也是后世社会经济史学者所关注的长久不衰议题。梁方仲等人的一系列研究，厘清了明清时代社会基层组织、土地税收机制与国家财政之间的复杂关系。^①刘志伟将此概括为贡赋经济体制。^②

因土地税收而衍生的问题意识可以分为两类。一是以“地权结构”为核心的乡村土地契约和私法秩序；一是以“赋役制度”为线索的基层组织、地方财税与国家能力之间的关系。本文以晚清和民国四川地区粮税抬垫为研究对象，旨在将以上两个维度结合起来考察，亦即关注横向的地权结构与纵向的赋役制度之间的互动关系。^③

抬垫是粮户在未及时交纳粮税的情况下，由中间人垫付的做法。研究抬垫现象，对进一步思考清代以降的基层征税问题大有裨益。从事明清以降州县财政与基层治理研究的学者注意到，清中后期基层社会出现了书差包征取代“自封投柜”的趋势，衍生了差役大力抬垫的征税手段。^④周健利用奏折、文集、日记以及地方志等多种资料，对清代税收“集权式”与“分权式”之管理办法进行了讨论，粮税抬垫人被周健视为田赋征收的次级承包商。从周健的研究视角出发，抬垫可被认为是清代基层政府行政制度缺陷和行政资源不足的产物。

在不否认以上解释角度的前提下，本文从近代基层社会中金融、地权与财税间互动的角度出发，来论述粮税抬垫的运作机制及其环境。本文首先将阐释晚清以降四川抬垫现象的形成和运作机制，并揭示其与基层金融间的紧密关联。其次将借助土地金融市场−以土地作为信用载体，以各种交易模式和地权安排向资本持有者获取各类融资所形成的复杂交易关系网络−这一概念，来解释抬垫所运行于其中的环境，并展现出这一环境对抬垫运行造成的阻力。本文也将通过民国时期江津县不同群体的抬垫执行权之争，以及军阀刘湘颁布初步适应土地金融市场现状的税责分配方案这两个事例，来进一步展现抬垫运行中的金融市场导向及其可能的缺陷。

四川抬垫现象出现在康熙年间^⑤，更早可追溯至明初里甲制度时代^⑥。咸丰年间太平天国运动爆发，因战区军需急迫，四川各县税收压力大增，粮户的赋税负担随之加重，所谓“自东南军兴，四川独称完富，是以调饷恒仰于蜀”^⑦。因此，抬垫在基层税收实践中的作用愈发显著，并于清末民初完成了制度化过程。

自18世纪开始，基层征税和抬垫责任的归属先后发生多次变化。白德瑞（Bradly Reed）在研究四川巴县差役时发现，基层税收之催征责任是不断流转的，即从里甲、乡保到衙门差役。^⑧通过对四川其他州县地方志的观察，也可以看到类似现象。《芦山县志》称：

　　粮多者即为该甲里长，分年轮充催收条粮；又每甲设甲差一人以辅助之……如有蒂欠，由里长负债抬垫，由花户分认利息，名曰帮头。^⑨

条粮即粮税，花户即粮户。里甲组织在粮税征收过程中扮演关键角色，里长与甲差不仅承担每年的催征任务，而且还必须向他人借取资金，为“蒂欠”粮税的粮户抬垫。粮户随后认缴本利。

随着晚清时期四川各种田赋附加税陆续加增，以及粮户、绅衿与户吏之间相互串通以逃避赋税负担，导致里长在抬垫过程中“赔累难堪，倾家破产”^⑩。久之，抬垫责任从民间里甲组织移交到了具有公职身份的差役手中。

清初乐至县亦延续明代基层里甲制度，起用甲长征税。但粮户普遍拖欠粮税的现象，使甲长一职成为“苦差”。光绪初年，当地决议征召“粮差”，并由其负责抬垫粮税。粮差由官府任命，但其办公的“草鞋钱”则由绅管“三费局”支付。从实施效果上看，粮差比甲长的征税效率更高，如县志记载：“催收正粮，前由甲长，继由粮差，历无蒂欠。”^⑪

民国《眉山县志》以晚清地方官个人履历为线索描述了抬垫机制的形成与演变过程。以刘廷植为例。同治五年（1866年），刘廷植到眉山县任职，下令裁撤“小里户首”，即最初从事抬垫工作的最基层人员（多由粮户充当）。从分工上看，地丁、津贴与捐输等税先由“乡约举报”，然后小里户首催收和抬垫。然而，胥役经常有意缩短期限，并借机下乡勒索，导致小里户首的催征压力巨大。大定桥人吴国成曾充当过小里户首一职，深谙胥役的不良动机。为使乡人免受勒索，他经常替贫困邻人完纳粮税，销毁抬垫印据，且不追偿本利。^⑫但吴国成保护粮户的义举，需以足够多的货币资本为前提。

《眉山县志》进一步记载了小里户首因无力承担催征和抬垫责任，而逐步倾向于将相关职责转交给差役的趋势：“谓某某因包与某粮差而免害，某某因不包与某乡约而吃亏”“或有一二未包与差约者，力不能垫，身受折磨。”^⑬这些现象意味着：首先，以“民催民欠”为特征的民间自发性征税办法难以维持下去，基层征税权出现上移趋势；其次，粮差取代小里户首的事实，意味着前者更有能力来完成抬垫工作。

在南川县，抬垫（当地亦称“包解”）也于光绪年间出现。当地的征粮方式，是由户房设粮柜，并派差役到各里甲催征。但粮户“输不及时”，就需要由“户吏挪银垫解”，并加征利息。^⑭

综上可见，抬垫经历了从民催民欠到官方全面接管的转变。自光绪朝起，抬垫任务主要由官府任命的书差来负责。民间自发性的抬垫机制被纳入到了官府管控的税收体制中。

晚清四川各基层政府之所以依赖抬垫办法来实现田赋征收任务，主要与清中后期的四川政治、财政、经济环境等因素紧密相关。咸丰年间太平天国运动爆发，清政府失去了江浙等富庶地区的税源，免遭战乱殃及的四川省成为主要的军饷补给地。伴随着四川省田赋及其附加税征收压力的逐年递增，为保证足额且及时地征解这些赋税，由书差在征收期限届满前垫付粮户所欠税额的做法便得以大行其道。而四川地区（尤其川东地区）基层金融业（如钱铺、票号等产业）的发达，也使得书差为抬垫工作获得大额短期信贷资金成为可能。这些因素结合起来，就成为了抬垫机制的结构性背景。

结果，抬垫自然成为一种不可能被禁止的征收手段。与这种手段相伴随的积弊，也就在长时期内不仅无法被消除，反而呈现愈演愈烈的趋势。以崇庆为例。自咸丰四年（1854年）起，津贴在每一两丁粮银基础上加征银一两，又征解费一钱；同治三年（1864年）起，捐输在每一两丁粮银基础上加征二两余至三两；自光绪二十六年（1900年）起，续加每一两丁粮银基础上共计三两一钱的火耗费；除此之外，该地还陆续出现各种其他类型捐税。地方蠹绅经常与吏胥联手，有意缩短征税时间，通过抬垫以获取高达“十倍”之利息收益。崇庆知州专门制定了规范差役行为的章程，刊刻在石碑上，以期“永禁擅收擅支之弊”^⑮。

从四川省各县征税实践上看，即便地方官制定了抬垫规则，但差役仍然破坏规则并勒索粮户。光绪三十三年（1907）巫山县监生向四川总督上控差役“抬垫诈磕”，详情如下：

　　差役抬粮藉磕，为害小民，曾经明立限制，非过时不准率抬，定章俱存，各牧令岂不知晓。乃巫山县差役罗珍等于尚未撤柜之时，辄将监生黄嘉成粮银抬垫，勒索加倍之利，未允照给，即以抗粮捏禀。该前署县吴令麟昌漫不加察，反将黄嘉成责押比追，以致激成上控。^⑯

在战乱频繁与逃漏税现象严重的情形下，抬垫是确保地方官“如期如数”上缴田赋的最佳办法。该案无法在州县层面获得解决，以致激化成上控到督抚的事件，表明地方州县官与差役之间已经形成利益联盟。光绪三十四年（1908年），四川布政司、按察司在公文中也承认，四川省相沿日久且“势所必然”的差役抬垫并非偶然现象，而是与基层社会的政治经济环境密切相关。^⑰

经过长期的历史演化，书差这类基层包税人（local tax-farmers）在抬垫过程中最为“标准”的利息收入是“月息三分”。这一收入受到晚清与民国基层政府的承认与保护。利率的标准化，则是省级政权、地方官、金融势力、书差、士绅与粮户等群体利益博弈的产物。

同治十二年（1873年），邛州知州霍为棻下令:“三里甲差限于年内赶催扫解，每催百两准其抬垫四两五钱，只纳正耗银一两一钱五分，不上津捐两款。”也就是说，扣除正耗银后，邛州官府允许甲差在一百两税额基础上获利“三两三钱五分”。据此可知，1873年地方官允许的抬垫利率为月息3.35%。于是，“抬粮之说兴，而甲差获利颇厚”^⑱。

光绪二十二年（1896年），新任知州凤全下令每催百两“只准抬三两”。相比前者，此次抬垫利率降低了1.5%。1922年，县志编纂者刘夐修感慨道：“盖诱之以利，而使其代赔逃亡无着之数，以求年清年款，而无尾欠之粮。”这就表明，基层政府之所以承认差役抬垫获利的非正式“合法性”，是因为它能实现以利息为诱饵，来吸引差役代赔粮税的征收目的。^⑲

抬垫之所以要收息，主要与其资本来源有关。以光绪十三年（1887）巴县怀石里粮差杨纲的禀文为例：

　　因甲内粮户张承德、刘李氏、刘德宽、同心堂、袁万宝等，役等屡催不上，役无奈在钱铺抬银垫完。甲差执粮票迭次往乡向讨，分厘不给，尤敢横恶。兼之钱铺要银，追逼如阎，现又限期完纳，实难抬垫。^⑳

差役的抬垫资本来自钱铺，所以差役必须向钱铺缴纳本金和利息。巴县慈里粮差周洪也抱怨：“役实被钱店债主追逼无策。”^㉑差役向钱铺等民间金融机构告贷，再转借给粮户的过程，体现了金融市场对基层税收实践的影响，抬垫机制的市场化趋势明显。

各地抬垫利率，一直到19世纪最后十年仍呈现出漫天要价般的无规律性。光绪十六年（1890年），胡寿昌批判粮差抬垫勒索时仍指出：“而坐催粮差，每串里牌甲首，预为包揽。延不完纳，一经抬垫，必较原额加增十余倍。”^㉒在原额基础上增加了“十余倍”，可见粮差抬垫利率之高。

在州县官、粮差与粮户之间，如何协调抬垫利率一直是十分棘手的问题。要求对利率予以严格限制的最积极人群，常常是以“为民请命”姿态自居的绅士等地方精英。光绪十一年（1885年）八月二十四日，巴县绅粮童旸等向知县递交禀文，要求抬垫只能“加利三分”，恳请知县“怜恤以纾民困事”。详情如下：

　　粮民等不论谷之贵贱，不计食之歉余，卖谷上粮亦自应尔……被班上押勒，加正数一二十分，三四十分,有之甚至来想寻觅，先开轿钱一二千，次开口食三四千，而条粮不加以什佰，即加以倍蓰……酌定在房、在班（原文缺）上数月加利息三分，俾民等困苦得纾而钱粮早足，合邑均沾。^㉓

绅粮要求规范抬垫利率，目的是防止差役过度勒索。时任知县也深谙抬垫的缘起与弊端，因此认为“尔等协恳加利三分，赴房完纳揭票，事属可行。”

标准统一的抬垫利率虽能使粮户免遭勒索，但当州县官换届后，差役便视前任知县所规定的标准利率形同虚设，趁机大肆勒索。光绪十一年（1885年），巴县时任知县应允了绅粮有关将抬垫利息限制在月利三分的请求。但八年后，新任知县却不愿执行这一抬垫利率。于是，巴县举人高志霖等16人递交禀文，“恳复旧规”，详情如下：

　　今年十八扫数，欠完正粮二百余两，合银三千余。霍主将粮票数千张裁交总役，由各总役将粮票在钱铺抵银，如数缴清。现闻完粮钱三四百文者，差役索银至十两。完千文者，索银至三十两，方给粮票。若所抬三千余两，均照此上纳，需银十万两，未免贻累地方。前张升主到任，因差抬磕索过甚，绅耆禀请每月照三分行息，张主于扫数日，将抬粮票上盖三分行息图章。三年来，差民俱便，地方受惠良多。今年霍主扫数，为款甚巨，欲差役踊跃，不能盖认息图章，故得肆行磕索。此次抬粮银两，恳遵旧规三分行息，由户房完纳。并恳立案，永远遵行。^㉔

扫数，即清税。磕索，指用力索取。禀文展示了地方州县官、差役、钱铺与粮户之间的税收与金融关系。对于举人沿用旧规的恳请，新上任的张知县不予理睬，批文如下：

　　惟称张升县到任，绅禀于抬粮票上（盖）三分行息图章，究系始自何时？禀为谁递？未据明晰叙及。饬检五获。所请指出，未便率准。现已饬差不许任意需索。^㉕

张知县拒绝了举人们的请求。虽然他同时也饬令禁止差役“任意需索”，但这一模糊的命令根本无法起到规范差役行为的作用。在税收市场化趋势的激励下，差役（及其背后的金融力量）为实现利益最大化而不择手段地勒索粮户。

光绪三十四年（1908年），巴县衙门又不得不再度规范了差役的抬垫行为，内容如下：

　　拟请嗣后各属每年均以十一月底为止，如粮户力能完纳者，均不准借垫；十一月底撤柜后，粮户尚有疲顽未完者，始准粮差照数借垫，所垫之银钱，均按月以三分率，不准利上加利，多取分文。^㉖

该章程主要内容有三点：一是宽期撤柜；二是严定借贷之利；三是“大张晓谕，俾众周知”。按规定，粮户只要遵守章程，按期纳税，就能避免被差役抬垫“勒索”。

然而，差役勒索现象依然普遍，乃至成为清末立宪运动中的一个议题。宣统元年（1909年），四川省咨议局在讨论“丁粮浮收案”这一议案时，发现各州县的丁粮征收工作并未“确定划一征收之法”，以致官吏胥役“层层剥噬”。为杜绝书差过度勒索乡民，谘议局详细分析了抬垫的积弊来源，比如“凡迟未上纳者，地方官辄饬差抬垫，差以给票未填明实收之数，又复肆为逼索，有数倍其抬垫之数而犹不止者。”咨议局认为，征收粮税的方法必须“简便”，使乡民“易知易行”，方可避免吏役“舞文取利”。再者，针对抬垫之高利率弊端，咨议局强调“即偶有抬垫者，后本户偿还，不得倍其应上之数”。^㉗不得“倍其应上之数”，意即利息不得超过本金，类似于清代法律限制高利贷的相关规定，如“每月收利不得超过三分，每月虽多，不过一本一利”。^㉘到这个阶段，抬垫利率标准化已经达到了省级立法的高度。

经过长期性的博弈后，四川省各州县的抬垫利率被固定为月息三分。这一标准，符合官方法律与民间实践中的公认利率上限。以四川资州的“民间放贷取利习惯”为例，“例不得过三分，年月虽多，不过一本一利。”^㉙除私人借贷外，典当行业的放贷利率也主要是“每月以三分行息”，且“四川通省如此”。^㉚《大清律例》之“户律钱债篇”中的“违禁取利”条例亦有类似规定：“凡私放钱债，及典当财物，每月取利，并不得过三分。年月虽多，不过一本一利。”^㉛月息三分是民间习惯与国家法律允许的利率上限。或者说，月利超过3%的债权利益将不受严格保护。

月息三分的利息收入受法律保护，还表明抬垫者与粮户之间的钱债关系已被默认为金融市场中的债权债务关系。以云阳县为例：

　　向来积习病民尤甚不可竟革者，莫甚于抬粮。大抵中下田户，粮轻道远，往往托人入城代纳，或偶忘误；亦有鄙吝窳惰，故为延玩。限满撤柜，官催扫解，每饬吏役贷钱毕输，事后分赴各乡欠户追索责息，息无完程，动逾倍蓰，饱欲乃已。此尚常例，半由小民自取，不专咎吏也。^㉜

《云阳县志》书写者将吏役抬垫理解为“贷钱毕输”，而欠粮之田户之后被追索的粮税，则被视作“责息”，吏役与田户之间的催征关系被表达成了金融市场内的借贷关系。

在晚清和民国的多数抬垫纠纷中，基层官府基本都是出于确保财政安全的目的，对负责抬垫的书差一方予以维护，并要求作为被抬垫者的粮户偿还本息（即使有时利息计算方式属于非法）。这表明，作为一种基层金融现象的抬垫，已经得到了基层官府授权下的合法性。

光绪十八年（1892年），巴县粮户蒋士源向巴县知县递交了一份禀文，状告差役“借公敛财”。蒋士源称，因身染重病，未能及时“自封投柜”，在仅仅拖欠5日后，便被差役“抬粮挂红”。为防止粮差超额勒索，蒋士源请求知县以“牌示”形式固定“罚利”数额。虽然知县理解蒋士源禀文的意图，但在上级政府尚未明确规定抬垫利息的情形下，究竟罚利多少，知县亦觉为难。

最后，知县站在官府和差役的立场上，驳回了蒋正源禀文，他说：“不早完粮，致被差抬累，实由于自取。且差役抬垫银两，多由借贷而来，亦难令其赔累。着即自向粮差加息算还，完事可也。”^㉝抬垫本金源于借贷，则差役要求粮户支付利息，也在情理之中。

民国初年江津县征收局局长的训令内容与晚清巴县知县的批语如出一辙：

　　缘我津抬垫，粮差下乡收讨，勒索银钱二三四倍不等，查粮差固属良莠不齐，然亦有粮户咎由自取，如今军事发生，路途梗塞，粮捐未纳，似有情可原，至于时际升平，一切惟正之供，故意迟延致遭抬垫，粮差抬粮款项，概由借贷得来，利息原系三分。^㉞

因此，抬垫已成为地方金融势力和差役的一种合法的金融投资。而且，地方官府还以司法强制手段来保护抬垫本金与利息。接下来以苟汉臣等告朱全胜案为例，来展现这种以司法手段来追讨抬垫本金与利息的过程。

1921年7月，五福镇税丁苟汉臣与赖春山二人，联名向江津县征收局递交名为“抗粮不纳”的咨文，状告五都八甲的粮户朱全胜。朱全胜（又名福兴），业载粮一斗，多年不纳粮税，一直被税丁唐泽三抬垫。苟汉臣与赖春山受雇于唐泽三，前往朱所在的五都八甲催讨。不料，朱全胜态度强硬，拒绝支付抬垫本利：

　　伊（朱全胜）竟视为儿戏，认纳不纳，并且口出恶言，致使伊族朱增荣、朱万宗、朱万全等一局抗悬多载，实由福兴从中阻挠……情迫将朱福兴扭局……此呈计开朱全胜应缴抬粮数目单一纸等情……计送正副税民国五年至九年抬粮单一纸。^㉟

为向官府证明抬垫行为的真实合法性，苟汉臣罗列了朱全胜自1916至1920年被抬垫的本金与利息金额。我们将相关数据制作成了表1：

月息三分的抬垫利率，年利率为36%，远高出15%左右的市场年利率。三年过后，抬垫利息必然超过本金，而这明显违背了“一本一利”的债法原则。在另外一些案件中，差役甚至将利息追加到非法的月息四分，即年利率48%。以1925年税丁漆海山递交给县知事的呈文为例：“限两日依本年张贴告示，以四分行息照算，由民国八年以及于今年，每年抬粮本银若干，利银若干。”高利率抬垫，不仅遭到粮户反对，而且一德镇收支所所长吴辉山与聂树声也承认利息过重。^㊱

在缺乏有效的权力监督机制的环境下，即便有明确的抬垫规范，但税丁仍会随意加息，谋取私利。同时，地方司法机关还充当着税丁的讨债工具。1921年7月7日，兼理司法的县知事对朱全胜案进行了第一次讯问。苟汉臣供称：“五都八甲朱全胜即福兴载粮一斗，自民国五年起至今业已六年，该福兴估不完纳，税丁等实莫伊何，祗得将朱福兴扭交征收局”。一个值得追问的问题是：对于这每年1斗的税粮，朱全胜为何会连续拖欠5年，导致仅是抬垫的利息就高达银洋14.19元，甚至超过了本金。业主朱福兴强调，他之所以拖欠，是因为佃户王四顺不守信用。他声称，去年（1920年）招佃时，佃户王四顺承诺用本应交给业主的押金−50串铜钱−替业主上缴历年积欠粮税。

三次审讯后，王四顺终于承认了自己的责任。原来，1920年，业主朱全胜要求增加押金（四川地区盛行押租制，亦即须预先支付一笔押金才能租佃业主土地），并委托佃户将追加的押金作为粮税交给税丁。不料，王四顺“掯钱在手”，并未缴税。^㊲最终，王四顺自愿“将生洋廿五元缴案，以好各人”。^㊳

此案还表明，由于与抬垫相关的人手和工作量的增加，抬垫利息也不得不相应增加。抬垫粮税的税丁为实现追债目的，不得不扩充人手以提高工作效率。家住县城义字坊，职业为抬粮公务的税丁唐泽三，在其征税辖区即五都五福镇雇佣了苟汉臣与赖春山二人。雇佣人力以追收抬垫本利，将带来相应的成本消耗。另外，唐泽三利用诉讼与锁押等司法手段来追收本利，期间所耗费的费用也需由拖欠粮税的责任人来支付。^㊴这些情况都导致了抬垫利率过高的结果。

从清代至民国，抬垫现象经历了从民催民欠到官方化的历史转变。经过四川省级政权、地方官府、金融势力、书差、绅士和普通粮户等不同力量间的博弈，原本毫无章法的抬垫行为演变成了整齐划一且有法律强制性的基层征税制度。抬垫机制不仅是官方授权下粮税征收的重要手段，而且反映了基层税收的市场化趋势。因此，抬垫可被重新定义为：经官府授权，金融势力和税丁以税粮为标的、有期限、月利率为3%的金融放贷行为。

土地金融市场是近代四川省抬垫现象产生与运行的社会经济环境，而这一环境也给抬垫机制的有效运行施加了较大阻力。所谓土地金融市场，即以土地作为信用载体，以各种交易模式和地权安排向资本持有者获取各类融资所形成的复杂交易关系网络。由于金融资本对土地市场的渗透，长期以来中国地权的交易形态不仅复杂多样，而且分化程度不断加深。在此环境下，粮户利用押租、卖业留粮和典等交易手段，来逃漏粮税，导致抬垫纠纷频繁发生。若仅是因侥幸、忘记或其他偶然原因拖欠税粮，只会被抬垫一年，最多两年，但不少粮户竟被抬垫数年甚至数十年。这意味着，被抬垫多年的粮户，心存逃税漏税动机。或者说，民间土地金融市场所催生的种种交易习惯与地权结构，为粮户逃漏粮税提供了可能性和辩解理由。这也是近代基层财税陷入困局的关键因素。^㊵

在上文苟汉臣告朱全胜一案中，虽然税丁最终追还了抬垫本利，但不知何故，业主朱全胜迟迟不领去连续5年的抬粮票据。事实上，朱全胜加押，委托佃户纳税，以及拒领抬粮票，已暗示出朱全胜与佃户王四顺之间的押租关系发生了变化，即加押过后，民间默认的税责转至佃户王四顺身上。可见，因押租制而导致的地权分化是抬垫纠纷发生的原因之一。与之案情类似的还有李克明案。

1912年，李涂氏因粮税抬垫而状告李克明。李涂氏的诉状主要有三层意思：其一，李涂氏故夫遗留田产“文家堡”，招揽了佃耕者刘火顺。刘火顺首先交押租银500两，其次每年交租谷11石。其二，为偿还债权人李克明200两的本金与利息，债务人李涂氏提议“换约”偿债，即1911年李克明凭借押租银750两（在刘火顺500两押金基础上增加押金250两）嵌入到刘火顺与李涂氏之间的押租关系中。此后，李克明每年可从佃耕者刘火顺那里获得地租11石，只需向业主李涂氏交租1石5斗。其三，李涂氏称，换约时双方约定，李克明先替李涂氏纳粮，然后再交租。1912年，李克明既没纳粮，也未交租，导致粮税被抬垫。李涂氏的儿子李平洲还因此被粮队关押。^㊶

在土地金融市场的运作过程中，李涂氏与李克明之间的债务债权关系转变为租佃关系，李涂氏几乎把全部的土地收益都转让给了李克明。李涂氏还强调，她还把实际的纳税责任移交给了李克明。对于李涂氏的控告，李克明的辩诉理由则冠冕堂皇：“至有业纳粮原为国民义务，民属佃耕，何能庖代？”^㊷

据李克明称，增加押金之后，涉案田产的收益分配已变为：李涂氏收益1石，李克明收益7石，刘火顺收益8石^㊸，三方所占比例为1:7:8。李涂氏作为田底主，在其膳田中的权利已所剩无几，收益权仅有6%，且必须以此缴纳粮税，此正与清末农业税占总收益比例相等。^㊹这说明李克明通过加押已获得了全部田面，即典入了李涂氏的田地。李涂氏仅保留了一份只够用于纳税的收益。在这种局面下，由“法定”业主李涂氏缴纳粮税，而名义上的“佃户”李克明（实质上的绝对田面主）却规避纳税，在经济层面上显失公平。这正是导致本案中抬垫纠纷的关键原因。

可见，押租制度加速了地权分化，从而一方面为交易双方提供了以租佃名义（而非买卖名义）逃避契税的可能，另一方面则导致税责归属上的模糊不清或明显不公。

更多的案例证明，“卖业留粮”（即将土地卖出但在官府簿籍上仍保留缴纳粮税义务）这类土地交易也是引发抬垫纠纷的重要原因。在涉及卖业留粮的抬垫纠纷中，卖主与买主双方都拥有拒绝偿还抬垫本息的借口。对卖主而言，尽管他们是名义上的纳税人，但他们可以声称自己已经失去产业从而无力完粮，或者声称由于买方是产业的实际控制人和收益人，所以完粮责任由买方承担更为公平合理（“粮随业转”）。对于买方而言，他们则可以坚持要求严格执行契约中的规定，亦即由名义上的纳税人−卖方−承担完粮责任。如此一来，基层政府与税丁就会陷入复杂地权所埋设的征税陷阱之中。

1914年，负责四都粮税抬垫的税丁赖肇五^㊺，向业主彭协臣追讨抬垫本利。为厘清税责与抬垫之债责归属，彭协臣与同乡幸兴臣、族人彭敏廷陷入纠纷。12月11日，三才镇第二团第七甲的孀妇彭钟氏与儿子彭协臣递交诉状，状告同乡幸兴臣与族人彭敏廷。状书称，光绪三十二年（1906年），彭钟氏出售名为“磨盘岗”的田产，税额13.7升，该业税责在彭立三这一户名下。彭钟氏每年将税粮交给族兄彭敏廷，并由后者代为缴纳官府。土地交易中，彭钟氏与幸兴臣签订了一份买卖契约，将税责一分为二，买主9升，卖主4.7升。卖业之后，买主幸兴臣却以彭鸿儒的户名纳税，导致彭钟氏原本应在彭立三名下缴纳的税粮无人缴纳，遂被抬垫，历时七年，“合银五十七两五钱六分”。初审结果是，被抬垫的本利分五股，买主幸兴臣认缴三股，卖主彭协臣与族人彭敏廷各缴一股。^㊻

从税单上看，承担税责者应是业主彭协臣。但彭钟氏强调，土地出售后，税责一分为二，由买卖双方共同承担。政府所掌握的户籍与赋税信息，早已滞后于实际的社会经济现实。卖业留粮的交易方式为相关当事人提供了逃漏税契机。

比彭钟氏案更为典型的还有漆海山案。漆海山是征税经验丰富的前清差役，民国时期继续充当江津县一都的税丁。为追还许氏祠产连续被抬垫五年的粮税，漆海山与许文房等人展开诉讼。1923年12月7日，漆海山递交禀状，具控许永昌（户名）、许文房，及佃户温洪顺。在本案中，许永昌家族成员许春荣曾将部分家族产业卖与许文房，但无论卖方还是买方都未就相关产业缴纳粮税，导致遭到抬垫。初审结果是管押现业主许文房，“谕令速将抬粮按年纳楚”。许文房不仅拒绝偿还，反而将抬粮纠纷案上诉到巴县地方审判厅。

1924年6月5日，漆海山因仍未追还抬垫本利，故第三次向县政府递交报告，阐述自己所面临的征粮压力，以及抬粮本金源于借贷的现实。该报告暗示：若不能追还抬垫本利，将导致今年不能“再措抬垫”，最终影响“国课”与“饷源”。这一措辞立刻引起了县知事的重视，批文称：“准予提比究追，可也。”^㊼

在漆海山递交诉状追讨抬垫本利时，被告许文房又与许春荣因税责归属问题展开诉讼，且同样上诉至巴县地方审判厅。许文房称，应纳税者与被抬垫者均是许春荣。巴县地方审判厅的意见是，江津县对于抗告人许文房之裁断“不合法”，裁决理由如下：

　　本案确定判决理由，栏内载许永昌遗留之粮银，应由其八房子孙平均负担等语。许春荣既为许永昌之后裔，当然缴纳永昌所欠之粮银。原县因执行许永昌无着，即就抗告人而为执行，殊属不合，抗告人之抗告不无理由，综上论结，原县对于抗告人所为之裁断，殊不合法，应依民事诉讼条例第563条第二项废弃原裁断，并令该县查照原确定判决办理，毋得案外执行。^㊽

巴县审判厅坚持名义业主与税责一致的原则，认为许永昌所遗留的税粮，理应由其后人来承担。所以，江津县的判决−令案外无责任之人即许文房偿还抬垫本利，是不合法的。1924年9月26日，许文房等人向江津县知事递交一份控告许春荣与税丁漆海山的状书，进一步表达税责应归许春荣以及税丁有意混淆纳税责任的观点。

许文房强调，他与许春荣之间签订了卖业留粮的契约。意即土地收益权、使用权与处置权完全转移到买主许文房手中，而纳税责任仍归卖主承担。该事实得到了巴县地方审判厅的认定，税责应由卖者许春荣方面承担，与买者无关。通常，若不是卖者亟需现金，一般不会擅自出售“蒸产”，即祭产。许春荣一家很可能已沦为“人财净尽”的地步。名义上的纳税责任人许春荣家的极度贫困，也正是税丁漆海山“择肥而噬”，转而向买家许文房追还抬垫本利的主要原因。^㊾

在经过各方意见交锋后，江津县知事最后做出了有利于许文房的判决，江津县知事仍站在税丁漆海山一边，于9月27日给出批文称，按照“粮随业转”的原则，悬欠的“蒸粮”应由实际管理祭产者许文房缴纳。12月9日，漆海山以许春荣逃跑，且许文房亦是许永昌后人为由，要求许文房承担税责。但巴县地方审判厅下达的意见认为，唯有许文昌的八房子孙才有纳税责任，许文房显然不是。最后，江津县知事要求许春荣偿还抬垫本利。^㊿

税丁漆海山与县知事对卖业留粮之规定，是不陌生的。但为保障抬垫本利与完成征税任务，江津县第一次判决故意不理会买卖双方达成的约定，迫使有纳税能力的买方纳税并偿还抬垫本利。根据契约规定无须纳税的买方无法接受初审结果，所以向地方审判厅发起抗告。在作为上级司法机构的巴县地方审判厅施加的压力下，江津县的复审承认了“卖业留粮”的税则归属原则。但这实际上是县知事与税丁不愿接受的结果。若逃逸的许春荣永不返乡，这就意味着许文昌户税粮的抬垫本利与未来税额都将化为乌有。

上文提到的彭协臣案的处理结果之一，是买主幸兴臣应为彭协臣的抬垫本利承担60%的偿还责任，计银34.536两。这一结果，既确认了7年前买卖契约基础上的税责调整，又承认了产业与税责脱离的客观事实。在彭钟氏母子卖业给幸兴臣时，由于前者亟需现金来偿还外债，所以甘愿在失去产业的全部收益权与使用权后而保留“四升七合”的纳税责任，占原税额的34%。出资价银500两的买主幸兴臣则承担税粮9升，占磨盘岗产业之13.7升税粮的66%。所以，1915年2月，县知事将1906年至1914年7年内的抬垫本利共银57.56两，分为5份，买主承担3份，即占总额的60%，计银34.536两。⁽⁵¹⁾ 契约所定税责与本案各方因抬垫所生债责的基本匹配，正是县知事分配偿还抬垫本利的基本原则。

从裁决逻辑上看，中证人彭敏廷为谋取私利而故意混淆与逃漏税粮（向买方声称其未来只需要缴纳彭鸿儒户名下的较低额粮税，而彭鸿儒名下的粮税实际上应由彭敏廷本人承担），导致抬垫纠纷发生，所以他与卖方各承担20%，计银11.51两。也就是说，致使粮税拖欠且怀有私利动机的相关责任人也需承担部分偿还责任。

清末实现了抬垫规范化，即按月息三分的利率计算，年利率为36%。这为抬垫税丁提供了放贷赚息的合法保障。彭协臣案表明，基层税收表面上遵循着清末的抬垫制度，但实际上不少粮户所承担的利率超过了月息三分的标准。加上诉讼成本与罚金数量，粮户所遭受的经济损失是更多的。

由此可见，在抬垫纠纷的审理中，基层官府基本上是在厘清和尊重当事人自身地权安排乃至税责安排的基础上，尝试明晰各方的纳税额度和比例。但这样做的成本，是一个前现代政权难以承受的。在近代中国，土地市场与金融市场高度融通而形成的土地金融市场，导致地权交易形态复杂多样。交易各方通过加押、卖业留粮以及典当等形式将税责问题复杂化，而地方政府与税收人员对此难以及时厘清和把握。土地金融市场为基层民众逃漏粮税提供了大量机会，以致抬垫纠纷频繁发生。如果在每一个抬垫纠纷中都要遵循基本不受管控的土地金融市场形成的种种复杂的地权和税责安排，那么这将给在行政资源上本已捉襟见肘的基层政权施加巨大的工作负担。

晚清民国时期四川土地市场与金融市场的高度融通，导致土地金融市场逐渐形成，进而在一定程度上阻碍了地方税收工作的展开。加上军事开支与日俱增，民国时期县知事与征税机关愈发依赖抬垫机制。例如，1920年春，“军界声言讨熊黔军司令部王文华，限江津于四星期内筹垫饷银十万圆，富室巨商窘于借贷，方春夏迫抬各区粮捐以应之”⁽⁵²⁾。

但是，无论四川军阀政府的财政需求有多大，其治下抬垫机制执行者的选拔，以及对逃漏粮税当事人的处理方案，仍始终体现出较为明显的金融市场导向（而不是简单的巧取豪夺或道德至上）。这一方面，可通过江津县新旧差役抬垫权之争，以及刘湘颁布的复杂地权下税责认定新方案这两个例子，来予以展现。

抬垫是政府授权下的高利息放贷现象，抬垫权自然就会成为各方势力争夺的资源。为牟取丰厚利润，民国时期新旧差役群体展开了抢夺抬垫权的激烈纷争。所谓旧差役，即是上文提及的以赖肇五、漆海山与唐泽三为代表的前清差役，他们曾在县衙内充当粮差，民国后又进入行政公署充当承发吏与税丁等职。旧差役们与初获公职的民国差役们形成了两大阵营，于1922年发生了诉讼纠纷。

1922年3月，罗树奎等16位传事联名向江津县征收局局长递交呈文，谴责差役赖肇五等人的“夺票”之举。传事是民国初年县政府中负责传递信息的职员。据罗树奎称，1914年在江津县前任县知事通令下，前清差役赖肇五、漆海山、唐泽三的职务被取销，代之以各镇乡保送的本地“良民”。1922年2月，当征收局“票传”全县粮户纳粮时，本应由新任传事领票下发，而前清差役却以前清“三大里”⁽⁵³⁾之名，“暗将此票夺去”。据称，1917年的征收局还批评过前清差役抬粮渔利等勒索行为。由此，罗树奎认为已被革职且声名狼藉的赖肇五等人，无权领公署之票。⁽⁵⁴⁾

同时，赖肇五也递交呈文为己辩解。赖肇五强调，1914年至1917年间，经四序镇保董王庆堂与团总邹体仁等人的保送与举荐，他开始充任税丁一职。该过程有证人与文书作为证据，罗树奎所谓“署外之人”与“夺权”等说法难以成立。⁽⁵⁵⁾

3月下旬，赖肇五又联合各镇乡旧税丁10人，联名向江津县征收局和县知事递交呈文。他们首先阐述了基层差役的状况：1914年前任县知事改组警吏后，传事单纯负责文件传达，“凡催科厘税”等项均由税丁“分都承认，以资熟手”。他们随后描述了征税难度。赖肇五等人表示，他们能在遵守抬垫办法的前提下，“以清积欠，而维正供”，做到“于闾阎无扰，于粮税有益”。最后，他们强调1922年催征军费的紧迫性，亦即“限三月扫解”。这样，征收局局长特令税丁主办粮税，“早解免误”。⁽⁵⁶⁾赖肇五有理有据的辩解成功说服了县知事。

4月21日，罗树奎不服县知事判决，再次向江津县征收局递交报告。报告指出，赖肇五是璧山县人，曾犯罪充军且被收入监狱，故无资格充当税丁。⁽⁵⁷⁾此外，罗树奎还提供了1920年四序镇团练办事处的呈文，证明自己同样具备抬垫的本事。⁽⁵⁸⁾

可是，江津县征收局局长根本不理睬罗树奎所揭赖肇五之“黑历史”。相反，他以县知事的判决结果、赖肇五的征税能力与粮税抬垫之紧迫性为由严厉斥责了罗树奎，称赖肇五办事干练、“催粮尚属得力”⁽⁵⁹⁾。这就显示出了以金融市场为导向的抬垫实践的去道德化特色。

前清差役赖肇五虽然劣迹斑斑，但他具有民国新任差役罗树奎等人所欠缺的征税能力。这主要是指他殷实的经济实力与丰富的人脉关系。

赖肇五曾是晚清杜里差役，进入民国后一直居住在江津县城鞍子街。1912年，他充当“差遣队队长”⁽⁶⁰⁾，1913年，赖肇五奉县知事谕令，与保正、城约等人一同调查债务人孙泽膏的全部产业。⁽⁶¹⁾此外，他还经营银匠铺生意⁽⁶²⁾，并以“架渝城揽载船为业”⁽⁶³⁾。1920年12月，充当萧曹祠祠首职务的赖肇五又与本城衙门街的商人马凤翔发生房产纠纷。⁽⁶⁴⁾可见，晚清民国期间，赖肇五在政界、金融、长江运输与房产等多领域中均有涉足，他是江津县城活跃且有影响力的角色。所以，赖肇五经常为诉讼当事人具保。⁽⁶⁵⁾

有银楼作为依托，赖肇五在金融市场中如鱼得水。除了普通的民间借贷，赖肇五还参与到人数更多、资本规模更大的合会融资组织中。1925年，赖肇五等人与债务人张治才发生会款纠纷。⁽⁶⁶⁾从合会成员上看，加入合会者有陈事君与邹伯端等江津县城著名的盐商富贾，所以赖肇五的经济实力应与其会友是旗鼓相当的。这也暗示，人脉资源中的大量有钱人，使他能在短期内筹集到足够多的抬垫资金。雄厚的经济实力，使赖肇五有能力为他人具保以及抢夺抬垫权。

获取资本的能力，是赖肇五利用抬垫机制如期完成征税任务的决定因素。由于土地金融市场的存在，税责不清导致偷漏税现象与抬垫纠纷频繁发生。1934年，为解决这一问题，四川省陆军第二十一军司令部首长刘湘专门发行一则布告，从租税公平问题的角度阐述抬垫纠纷的发生原因，内容如下：

　　本军戍区各县近因征粮筹垫，关于田房不动产之典当及大押佃，其业主同典户、佃户间往往发生无限纠葛。究其原因，则由民间拥有资财者企图避免税款，不肯置购产业，惟安当加押，借谋厚利，遂使穷苦之家始因负累而押当产业，继因业当押而愈增负累，收入日趋减少，粮税负担依然。甚或业已属人，粮仍存在，以致粮款流欠，无法清查，诉讼纷争相持不决。弊既滋大，事犹不平。近据各县县局以无收入之业主仍负纳税义务，追呼无从，极妨正供。并据各地司法机关以典户及大押佃户为其业主垫付公债借款，于解除契约时，动辄发生诉讼。⁽⁶⁷⁾

这段话表明，作为熟悉四川民情的军阀统治者，刘湘对土地金融市场对基层财税造成的困扰颇为明白。江津县是刘湘的驻防地之一。1930年代，军阀割据战争不断，亟需征收粮税。江津县行政公署与征收局遂授权赖肇五这样的税丁下乡抬垫粮税。然而，地权交易的复杂多样，导致税责难以厘定。刘湘认为，抬垫纠纷主要与“民间拥有资财者”企图避税有关。参与“卖（典）业留粮”交易的买主，与那些缴纳大额押金而占有绝大多数土地收益的田面主，已成为政府征税过程中的首要障碍。他们利用资本渗透地权，获得土地的大部或全部收益，而原业主只保留纳税责任。频繁发生的抬垫纠纷，使得官员们认识到土地金融市场已经严重影响了税源的可靠性。

需注意的是，买卖契约中关于税责的规定，是交易双方自主协商的结果，而这就会导致卖业留粮的现象。在这种情况下，为防止留粮的原业主失去纳税能力而影响税收，县知事往往不顾契约规定而执意要求实际管业者承担纳税责任。

以1918年赖肇五抬垫案为例。光绪十九年（1903年），王炳香父承买王裕超父的田产，约定“不指粮，故未拨册”，即卖业留粮。此后的十余载，一直无人纳税，由赖肇五抬垫。1913年，王炳香将该业卖给王益三，税丁要求粮随业转。⁽⁶⁸⁾王炳香则强调当年买卖关系是卖业留粮，买主不应承担税责。县知事的处理原则是：谁管业，谁纳粮。虽然晚清时期拖欠粮税“应免追究”，但1912年至1913年的粮税抬垫本利，应由当时的管业业主王炳香偿还。自1914年起，由于该土地转卖给新的管业业主王益三，所以“田归王益三全买，其粮焉得不归王益三完纳耶？”⁽⁶⁹⁾

在本案中，县知事不顾契约规定，执意要求管业者纳税的裁决，往往因为当事人的再次抗告而无法执行。上文漆海山案便是明证。这样就会导致抬垫纠纷处理上的无解。所以，在军费愈加紧张的1934年，为处理抬垫纠纷与保障税源，刘湘提出了解决方案。内容如下：

　　凡民间典当不动产业，应由承典人负担各该业应纳粮款及派垫责任。其以大押佃而享有收益者，依其所佃产业收益之全部计算，如原业主全无收益，或收益不及十分之一者，各该业应纳粮款及一切垫派由佃户负担；原业主及十分之一以上，至十分之四者，其粮款及一切垫派，由业主与佃户平均负担；原业主在十分之四以上者，其粮款及一切垫派仍完全由业主负担；所有承典人及大押佃户将来解约时，不得向业主索偿，以昭公允，而不限所有。从前因负担争执而发生诉讼尚未解决者，及以后征收一切税款均着依照上项规定办理。⁽⁷⁰⁾

刘湘的意见很明确，无论交易双方在地权契约中如何自行规定税责，为方便官方确定税责归属与比例，并确保作为军饷粮税征收（当然表面上还是要强调，政策初衷是为了实现税负公平），今后应根据收益份额来确定税责。当然，要求田面主承担税责，实际上肯定与保护了田面主的权利。

然而，刘湘按收益比例来确定税责分配的新规定，存在着明显的经济和法律上缺陷。以典为例，如果当事人甲将价值100两的土地，以66两价格出典给当事人乙，按照新税责规定，获取全部土地收益的乙方则必须承担缴纳田税的义务。如此一来，乙方实际上仅以66两的典价而获得了甲方土地的全部权利（包括使用权、收益权和通过纳粮来实现的处置权）。以前保留在甲方手中的纳税责任能起到限制乙方“处置权”的作用，现在一旦纳税责任全部移交给乙方，就意味着若干年后甲方很难找到充分的纳税证据，以证明自己对相应土地拥有部分处置权，并可以66两的原典价赎回土地。同时，乙方由于手握纳税记录，从而能表明自己是土地的“所有权人”，也就有权以100两的全价卖给当事人丙（从而净赚34两）。甲、乙与丙三方的重叠性产权关系必然衍生无穷矛盾。略遗憾的是，我们暂未能从江津档案中找到相应的案例资料，来印证以上推理。

不过，新规定是否能有效解决地权分化带来的税责归属的问题，仍可以通过1935年二守镇的李耀焜诉曾文轩案来检验。李耀焜是二守镇德感场的一名士绅，担任学务一职，有“地名张家堡田产一股”。1932年，李耀焜将田产“典”给曾文轩，得到“当价银”600两。1934年刘湘调整税责时，原业主李耀焜与典主曾文轩都认为税责应划归对方，以致粮税被抬垫，纠纷发生。据刘湘公告，李耀焜认为，土地既然典与曾文轩，那么应由典主曾文轩来缴纳粮税。而曾文轩则声称，他们之间的土地交易是租佃关系，理应由业主李耀焜承担。最终，法官在新税责的基础上，作出判决：原业主与典主均摊田赋。因为原业主李耀焜“出租”土地后，仍持有5石租谷，占土地出产总额30石的16.7%（5/30），收益比例在10%在40%之间。

需反思的是，当事人既然都对刘湘的公告心知肚明，甚至专门抄录了公告全文作为证据诉诸法官，但为何在明知理应均摊税责的情形下，不惜时间与金钱成本而走上法庭？曾文轩的诉讼逻辑鲜明体现出“新税责”的实践困境。曾文轩认为，该田产年总收益30石，他支付价银600两后，获得收益12石，占土地出产总额的40%。承典人收益为40%，那么原业主即出典人的收益比例为60%。如此一来，收益比例超过40%的原业主就必须向政府缴纳田赋。⁽⁷¹⁾曾文轩的逻辑是自洽的。然而，从地权分化的实际状态看，原业主的到手收益比例仅有16.7%，而剩下的43.3%则归原业主的佃户柯炳宣所有。虽然刘湘制定的公告考虑到了土地权利的第一层分化，却忽略了地权的再分化。所以，1934年的新税责方案依然难以彻底根治因土地金融市场而衍生的税责归属不清问题。

刘湘颁行的解决抬垫纠纷与征税困难的方法，在很大程度承认并顺应了土地金融市场的逻辑。政府从法律层面上认可了大资本持有者对土地的投资。换句话说，政府根据收益比例来确定税责的原则，表明土地市场与金融市场的融通不仅仅是民间的契约习惯的产物，而且还是受国家法律保障的经济秩序。问题在于，这一新方案仍未做到全面把握土地金融市场的复杂性。其对地权安排中当事人税责分配的规定，既显得僵硬（对于当事人而言），又显得繁琐（对执法者而言），甚至可能对土地金融市场制造了新的扰动。

本文证明，所谓（合法的）抬垫，指的是经官府授权，税丁以税粮为标的、有期限、月利率为3%的金融放贷。抬垫起源于清代地方里甲，后为书差把持；民国时期，成为县级政府“税丁”的差务之一。从晚清到民国，民间性的粮税抬垫机制逐渐被纳入到官方性的税收系统中，抬垫利率亦实现了标准化。金融市场为抬垫机制的形成提供了资金可能。粮税抬垫具有显著的金融市场特征。粮户利用土地市场与金融市场的融通，亦即土地金融市场各种地权安排来逃漏粮税，客观上导致了抬垫纠纷的频繁发生。

为妥善解决纠纷，四川省军政府不得不重新调整税责归属，即按照土地收益比例来确定税责。这一调整旨在保证税收收入，却可能对土地金融市场产生了深远影响。田面权得到了政府的承认与保护，田底权（即纳税责任）的实现可能性甚至要取决于田面权的性质与程度（即地租收益率）。土地权利束中的收益权成为判断税责的重要标准。

税责调整表面上是为了照顾征税公平，实质上则是为了维持财政收入稳定。该法令顺应了自明清以降土地金融市场发展与田面主地位日益上升的趋势。不过，实践表明，刘湘的以收益分成来确定税责的改革，仍显得较为僵硬，且并没有完全考虑到更为复杂的地权分化事实，所以仍然无法根治因土地金融市场而引发的抬垫纠纷。

抬垫被长期视作近代四川征税实践中的一种“恶政”，从而被赋予道德上的负面色彩。本文的研究，并不意在沿着这一传统思考维度去观察抬垫的善与恶（当然这个角度无疑是重要的），而是试图通过描绘抬垫实践、抬垫纠纷以及官方的应对方案，来展现中国近代基层社会中金融、地权、财税和法律各领域间的复杂交织关系，并进一步颠覆我们对传统中国社会与经济的某些刻板认识。评价一个事物的前提，是做到对这个事物的充分理解。